miércoles, 7 de noviembre de 2007

NUEVO IMPUESTO SOCIETARIO SOBRE ACCIONES Y DEMAS PARTICIPACIONES EMPRESARIAS

Humberto Bertazza, D.T.E., Junio 2003


1. INTRODUCCIÓN

Bajo el artilugio de cambiar el responsable del ingreso del tributo, se ha modificado en su sustancia el mismo, al recaer el tributo sobre el patrimonio de las empresas, produciéndose una suerte de superposición tributaria, ya que tales sociedades pagan el impuesto sobre la ganancia mínima presunta, al gravar su activo.


2. HECHO IMPONIBLE

El hecho generador del impuesto sigue siendo la titularidad de acciones y participaciones empresarias por parte de sus accionistas y socios.

La vigencia de la modificación legal en cuanto a la responsabilidad sustituta tendrá aplicación, por primera vez, respecto de las tenencias al 31/12/2002.

En dicho momento y como una fotografía del mismo, se deberá analizar la composición accionaria. Si al 31/12 existen accionistas:

a) personas físicas o sucesiones indivisas, radicados en el país o en el exterior: corresponderá la aplicación del impuesto;

b) entes ideales, residentes en el país (ej.: S.A. accionista de otra S.A.): no corresponderá el ingreso del tributo por parte de la segunda S.A., pues se habrá de correr la responsabilidad del ingreso del tributo desde ésta hasta la sociedad “holding”;

c) entes ideales, residentes en el exterior: sean sociedades off shore o con nominatividad accionaria, corresponderá el ingreso del tributo.


3. RESPONSABILIDAD SUSTITUTA

Distinguimos entre la figura del contribuyente, persona respecto de la cual se verifica el hecho imponible previsto en abstracto por el legislador, del responsable del ingreso, definido por la norma legal, que puede coincidir o no con el contribuyente.

De tal manera, el contribuyente puede ser o no responsable del ingreso del tributo. A su vez, el responsable es la persona que, sin necesidad de haberse verificado respecto de él la hipótesis tributaria, es designada por el legislador para cumplir con la obligación material del ingreso del tributo.

Así, el responsable podrá ser obligado a hacerlo por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena. Dentro de esta última clasificación se encuentran los sustitutos.

Podemos encontrar los fundamentos de la sustitución tributaria en la obediencia al derecho tributario que exige, hasta donde sea posible, que la imposición se haga en la fuente; en garantizar mejor el cobro del impuesto y en el hecho de que la recaudación sea más rápida y económica, esto es, más eficiente.

La responsabilidad sustituta es subsidiaria pero no solidaria, pudiendo ser tal sustitución propia (sólo es responsable del pago el sustituto), e impropia (el contribuyente está obligado, si el sustituto no ingresa el tributo).

De esta manera, distinguimos entre la figura del agente de retención o de percepción, que se encuentran junto a la del contribuyente, pues la retención o percepción tributaria, al ser computada como pago a cuenta del impuesto por el contribuyente, complementa la obligación tributaria.

En cambio, en la responsabilidad sustituta, el responsable no se pone al lado del contribuyente, sino en lugar de él (lo desplaza) y de ahí su denominación, porque sustituye al mismo.


El sustituto no es responsable solidario puesto que reemplaza al verdadero contribuyente, por lo que el fisco sólo puede accionar contra el nuevo obligado que pasa a ser, por imperio legal, deudor directo de la obligación fiscal.


4. SUJETOS OBLIGADOS A ACTUAR COMO RESPONSABLES SUSTITUTOS

Según la norma legal son responsables de la liquidación e ingreso del impuesto, las sociedades emisoras de las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la LSC, excluidas las explotaciones unipersonales.

Sin embargo, el nuevo artículo 20.2 de la reglamentación cambia la expresión legal regidas por la LSC por la de comprendidas.


La norma reglamentaria (Dto. 988/03) establece en su nuevo artículo 20.2 que se consideran sujetos sustitutos las sociedades de hecho y las irregulares, en un claro apartamiento de la norma legal (porque éstas no están “regidas” por la LSC, sino “comprendidas” en ella).


Respecto de las sociedades de hecho, son para la reglamentación responsables sustitutos, en la medida en que se encuentren comprendidas en la LSC. Este tema nos lleva a la necesidad de realizar otro análisis, pues para ello debe tratarse de sociedades de objeto comercial.


Las sociedades de hecho de objeto civil no están regidas por la LSC, sino por la normativa civil y, por lo tanto, no son responsables del ingreso del tributo (R.G. –AFIP- 1.497).


Se encuentran en tal situación las sociedades de hecho que no tengan objeto comercial, como las que se dedican a la explotación agrícola, ganadera, forestal, minera, inmobiliaria y aun los estudios profesionales organizados como tal.


En relación a las sociedades irregulares, el artículo 21 de la LSC incluye en las mismas a las sociedades de hecho con un objeto comercial y a las sociedades de los tipos autorizados que no se constituyen regularmente.


Dentro del último grupo mencionado, aparecen las instrumentadas conforme a uno de los tipos regulados por la LSC, pero no inscriptas en el RPC; las sociedades inscriptas en el RPC a las que les falta algún requisito esencial tipificante o no tipificante; y las declaradas así judicialmente como consecuencia de la simulación, aplicación de la doctrina de la penetración, etc.

Además, la reglamentación apunta a la responsabilidad sustituta en los términos del art. 118 de la LSC, en los casos de sociedades del exterior que actúan en el país mediante el establecimiento de sucursales, asientos o representaciones permanentes.

Sin embargo, la norma reglamentaria nos trae el conflicto interpretativo en el sentido de que tales establecimientos no son sociedades y, por lo tanto, resulta cuestionable su designación como responsable sustituto del tributo.


En síntesis, no actuarán como responsables sustitutos las sociedades de hecho que no tengan objeto comercial, las empresas unipersonales (art. 94, inc. 8), las sociedades accidentales o en participación (arts. 361 a 366) y las cooperativas, en este último caso por tratarse de entes no regidos por la LSC, sino por una ley específica de creación.


5. FORMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A SER INGRESADO POR LA VIA DE LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA


En primer lugar debemos determinar en cada caso si corresponde que el ente considerado debe actuar o no como responsable sustituto.

Luego, analizando la composición accionaria o la participación respectiva, debemos detectar sobre qué parte de las mismas debe determinarse e ingresar el tributo, para lo cual debemos tener en cuenta quiénes son los contribuyentes del mismo, como consecuencia de dichas acciones o participaciones.

Luego, recién entraremos a considerar la problemática de la base imponible, para lo cual debe recordarse el precepto legal, en el sentido de que el tributo debe calcularse sobre el valor patrimonial que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del período que se liquida.

A partir del período fiscal 2002, tanto las acciones con cotización como aquellas que no la tienen se deben considerar al VPP.

5.1) ¿BALANCE HISTORICO O AJUSTADO?

El art. 25.1 de la ley del tributo establece que el impuesto será determinado e ingresado por las sociedades regidas por la LSC, las que aplicarán la alícuota del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22, inciso h), de la ley.

Por su parte, el art. 22, inc. h), de la ley, en lo que al tema respecta, establece que, en el caso de acciones, se imputarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del año que se liquida.

Hasta aquí parecería que el legislador sigue el criterio de adoptar el patrimonio neto proveniente del balance comercial, o sea, el reexpresado.

EN los considerandos del Dto. 988, al referirse a las aludidas sociedades (responsables sustitutos), menciona que deben calcular el impuesto sobre el valor patrimonial que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del período que se liquida, pareciendo alejarse del balance comercial y apuntando al balance a los fines fiscales.

A su vez, en su artículo 20.2, al referirse a la base de imposición de la responsabilidad sustituta, establece que el gravamen se liquidará considerando el importe que surja de la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad correspondiente al 31 de diciembre del año respectivo, con lo que delinea más claramente su criterio en cuanto a la determinación de la base de imposición sobre valores fiscales y no contables.


Una interpretación integrativa, totalizadora, razonable y discreta nos lleva a la convicción de que el valor patrimonial se debe determinar sobre la base de los importes fiscales (históricos) y no a los contables (ajustados).


Tal posición es además coherente con la adoptada por el legislador, si bien cuestionada, en relación con la determinación del impuesto a la renta.

De no ser tal la tesis que verdaderamente procede, nos encontramos ante un aspecto adicional que arroja un nuevo motivo de injusticia en la imposición, pues la determinación del impuesto a la renta debe practicarse, en principio, sobre la base de la moneda histórica, como así también el impuesto sobre la ganancia mínima presunta.

Sin embargo, a los efectos de la determinación de la responsabilidad sustituta, debería aplicarse el VPP (balance contable) que, según el caso, contiene una reexpresión en sus valores.

5.2 VALUACION DE LAS ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIETARIAS A LOS EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO POR EL RESPONSABLE SUSTITUTO

El criterio general consiste en que se determinará considerando el importe que surja del capital de la empresa, proveniente de la diferencia entre activo y pasivo.

En el caso de que la fecha de cierre del ejercicio comercial (por ejemplo: 30/6) no resultare coincidente con el momento del hecho imponible (31/12), deberán considerarse los conceptos correspondientes que incrementan o disminuyen el patrimonio neto.

En lo que respecta a los honorarios de directores, no constituye un concepto que pueda detraerse del capital, por falta de previsión reglamentaria.

Insistimos, sin embargo, que tal efecto (la detracción del monto de los honorarios, del valor del capital) se logrará igualmente si los mismos, de conformidad con las normas contables, se cargan a resultados. En caso contrario, es decir, de no cargarse a resultados, no podrán deducirse a los efectos de la determinación del VPP (porque la norma reglamentaria no lo prevee).

5.3 CASOS EN QUE NO SE LLEVEN REGISTRACIONES QUE PERMITAN
CONFECCIONAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL

Respecto de la valuación el activo, por no llevar registraciones contables, se tomarán en cuenta las disposiciones del impuesto a la ganancia mínima presunta.

1 comentario:

Anónimo dijo...

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